Le Comité intergouvernemental de négociation d’une Convention-cadre des Nations unies sur la coopération internationale en matière fiscale se réunira du 10 au 19 novembre à Nairobi. Il s’agit de la troisième des neuf sessions prévues, au cours desquelles le Comité élabore trois textes fondateurs dans trois axes de travail (WS) : la Convention-cadre elle-même (WS1) et deux protocoles initiaux sur 1) les services transfrontaliers (WS2) et 2) la prévention et le règlement des différends (WS3). Avant le prochain cycle de négociations, nous faisons le point sur l’état des principaux débats.
Les dernières négociations de fond se sont tenues à New York en août. En préparation de ces sessions, des notes de problématique ont été diffusées pour chacun des trois textes, esquissant les contours des problèmes que la Convention et les Protocoles sont censés traiter. Elles ont servi de tremplin à des contributions écrites des États membres et d’organisations de la société civile, dont les soumissions ont révélé des priorités diverses (pour plus de détails, voir un résumé ici).
L’objectif déclaré de ces sessions était de recenser les questions à résoudre plutôt que de proposer des solutions. La discussion a néanmoins parfois déjà avancé dans cette direction. Si aucune décision n’a finalement été prise, les débats ont souvent comporté des arguments techniques intéressants et des descriptions des pratiques nationales et, pour certaines parties du moins, se sont déroulés à un niveau bien plus concret qu’auparavant dans ce forum.
En préparation de la session de Nairobi, deux documents ont été diffusés pour discussion : un modèle de Convention-cadre préparé par le co-chef de file de l’axe de travail 1, qui contient un projet de texte pour certains engagements, et une note conceptuelle des co-chefs de file sur des idées de solutions possibles pour le protocole sur le règlement et la prévention des différends. Le protocole sur les services transfrontaliers n’est pas à l’ordre du jour de Nairobi, mais les discussions se poursuivent au sein de l’axe de travail.
Les engagements de la Convention-cadre des Nations unies sur la fiscalité définiront la profondeur du mandat
Le projet du co-chef de file pour la Convention-cadre contient pour l’heure sept engagements portant sur
- la répartition équitable des droits d’imposition
- les particuliers fortunés
- l’assistance administrative mutuelle
- les flux financiers illicites, l’évitement et la fraude fiscale
- les pratiques fiscales dommageables
- le développement durable
- la prévention et le règlement des différends fiscaux
Jusqu’ici, le principal débat autour de ces engagements a porté sur leur degré de précision. La session de novembre est censée aboutir à un accord sur ce point. En août, la plupart des pays ont plaidé pour un libellé large dans la Convention-cadre, les engagements détaillés étant réservés aux protocoles, qui restent optionnels pour les signataires. Il n’a toutefois pas encore été déterminé ce que « large » signifie exactement. Il est clair que des engagements directement opposables par les administrations fiscales et les contribuables dans leurs relations mutuelles (comme ceux convenus dans les conventions fiscales bilatérales) sont exclus pour la Convention-cadre. Les projets d’engagements du modèle du co-chef de file semblent surtout réaffirmer plusieurs objectifs largement admis, tels que l’échange de renseignements, un règlement équitable des différends et la coopération contre les pratiques fiscales dommageables, et fixer un programme de travaux ultérieurs dans ces domaines. Mais pourraient-ils aller plus loin ?
Pour y réfléchir, on peut se demander par quels mécanismes un engagement se traduirait concrètement dans la politique fiscale et dans la relation entre contribuables et administrations.
Premièrement, un engagement pourrait déjà orienter les négociations sur un sujet donné. Par exemple, si un engagement sur la « répartition équitable des droits d’imposition » comportait des qualificatifs précisant ce que « équitable » signifie (par exemple « là où la valeur est créée, où se situent les marchés et où les revenus sont générés », comme le suggère l’article 4 du projet de modèle), il pourrait être vu comme une orientation pour la négociation du Protocole I sur les services transfrontaliers. Toutefois, la participation aux protocoles ayant déjà été rendue optionnelle pour les signataires de la convention, on ne sait pas quelle différence cela ferait en pratique.
Deuxièmement, un engagement pourrait aussi servir de ligne directrice pour la politique nationale ou la (re)négociation des conventions fiscales bilatérales, ou d’aide à l’interprétation des protocoles et éventuellement d’autres lois et traités. Lorsqu’elles plaident pour des engagements reliant la fiscalité aux questions environnementales, de droits humains et de genre, c’est probablement à de tels mécanismes que pensent les OSC de plus en plus nombreuses (dont des groupes environnementaux et de droits humains) qui s’impliquent désormais dans les travaux de la Convention (par exemple Greenpeace, Global Alliance for Tax Justice, Oxfam). Pour remplir ces rôles, un degré de précision plus élevé serait probablement nécessaire que, par exemple, dans les engagements sur les particuliers fortunés et le développement durable tels que formulés dans le projet de modèle.
Mais même alors, on ne saurait comment, par exemple, un engagement à réduire « les inégalités au sein des pays et entre eux » (Oxfam) serait appliqué. Un mécanisme de règlement des différends pourrait bien sûr être mis en place pour trancher ces questions, ou les citoyens pourraient tenter de demander des comptes à leurs gouvernements devant les tribunaux nationaux, pratique émergente en droit de l’environnement et du climat (voir des exemples de décisions en Suisse et aux Pays-Bas). Cependant, la protection de la souveraineté fiscale de jure restant une norme répandue tant au Nord qu’au Sud, les États resteront probablement prudents.
Peut-on définir l’incidence du Protocole 1 sur les services transfrontaliers ?
Le Protocole 1, consacré aux services transfrontaliers, a été le volet où la participation des États membres a été la plus active lors de la session d’août. Le Pilier Un de l’OCDE étant de fait au point mort, de nombreuses délégations, y compris du Nord, se montrent ouvertes à un nouveau compromis sous l’égide des Nations unies.
Répartition
La principale ligne de fracture porte sur la répartition. Alors que les membres de l’OCDE et plusieurs places d’investissement penchent pour une imposition sur une base nette, les délégations du Sud défendent des approches sur une base brute, en invoquant non seulement la simplicité administrative mais aussi l’importance de la prévisibilité des recettes dans des contextes de capacités limitées. Certains États ont suggéré une segmentation par marge ou par type de service comme voie médiane, mais aucune méthode commune n’a encore émergé.
Le type de services à couvrir semble moins clivant. Du moins, aucun pays ne s’est jusqu’ici opposé à la préférence du groupe africain pour une large gamme de services transfrontaliers (plutôt que les seuls services numériques), même si la question pourrait ressurgir plus tard.
Types d’impôts couverts
Se pose ensuite la question des types d’impôts relevant du Protocole 1. De nombreux pays du Sud insistent sur la nécessité d’écarter du débat les impôts indirects comme la TVA, dont l’incidence est perçue comme pesant sur les clients locaux. D’autres, en particulier en Europe, notent que retenues à la source, taxes sur les services numériques ou même TVA peuvent être très proches dans leur conception et produire des effets économiques similaires. Jusqu’ici, on voit toutefois mal ce qu’une résolution de ce débat impliquerait pour le protocole : les pays devraient-ils abroger les impôts existants définis comme « entrant dans le champ du protocole », ou ceux-ci deviendraient-ils éligibles à des crédits d’impôt étranger dans les pays de résidence ? Ou bien une solution différente serait-elle élaborée pour chaque type d’impôt ?
Lorsqu’un impôt peut être compensé par un crédit d’impôt étranger ailleurs, le coût peut être supporté par le pays qui accorde le crédit, sous forme de recettes réduites. Lorsqu’aucun crédit (ou un crédit insuffisant) n’est accordé, l’incidence peut peser sur les clients, les salariés ou les actionnaires de l’entreprise, selon les conditions du marché. Certaines données montrent que nombre des taxes sur les services numériques introduites en Europe ces dernières années pourraient être supportées par les clients locaux, car, comme la TVA et les autres impôts indirects, elles ne sont généralement pas créditables. Pour les autres retenues à la source, des crédits d’impôt sont habituellement convenus dans les conventions fiscales et souvent accordés unilatéralement par les pays exportateurs, mais parfois avec des limites, ou pas du tout. Nous manquons malheureusement de données solides sur l’incidence et la créditabilité des taxes sur les services numériques dans d’autres régions, souvent plus larges dans leur champ et souvent intégrées à l’impôt sur le revenu, donc soumises aux conventions fiscales. Aussi, plus que l’étiquette de l’impôt, ce qui compte en définitive pour son incidence est la combinaison de sa conception institutionnelle et de ses caractéristiques techniques, comme nous l’avons exposé dans une note de politique en début d’année.
Conception institutionnelle
La conception institutionnelle fait aussi débat : les conventions fiscales bilatérales existantes contraignant l’imposition des services transfrontaliers en droit interne, les pays africains en particulier ont salué l’idée d’un instrument qui modifierait les conventions existantes, peut-être semblable à l’instrument accéléré des Nations unies actuellement en discussion au Groupe d’experts des Nations unies, ou à l’instrument multilatéral BEPS. D’importantes questions demeurent toutefois sur son fonctionnement : les pays signataires devraient-ils pouvoir choisir les conventions qu’ils souhaitent modifier ? Certains aspects devraient-ils être laissés à la négociation bilatérale ? Le protocole devrait-il aussi s’appliquer aux flux de revenus non couverts actuellement par une convention ?
De précédentes contributions de l’ICTD ont soutenu que le processus de la Convention-cadre des Nations unies peut apporter le plus de valeur non en élaborant de nouvelles normes techniques, mais en permettant un accord politique sur l’usage des outils existants. L’imposition des services transfrontaliers n’est pas un sujet nouveau, et un travail technique considérable a été mené au Comité d’experts des Nations unies et au Cadre inclusif G20/OCDE sur le BEPS. Plutôt que de rouvrir ce débat, l’enjeu principal est désormais de s’accorder sur l’engagement politique (et/ou juridique) quant au moment d’utiliser certaines solutions. Si un degré d’optionnalité au sein du protocole peut être nécessaire pour garantir une large participation, laisser trop de détails à la négociation bilatérale comporte le risque que le protocole n’apporte guère plus que le statu quo, dans lequel les pays sont libres d’adopter ou de modifier les dispositions des modèles de convention dans leurs négociations bilatérales.
Le Protocole 2 peut-il dénouer les vieux blocages du règlement des différends fiscaux ?
Les discussions autour du second protocole, sur la prévention et le règlement des différends, sont à un stade encore plus exploratoire. Comme l’indique la note publiée par les co-chefs de file de l’axe de travail III, la plupart des délégations soutiennent une approche optionnelle de type « boîte à outils », mais les avis divergent sur le champ et l’ambition.
Pour le règlement des différends, deux questions clés semblent se poser : 1) le Protocole peut-il prévoir un règlement des différends en l’absence de convention fiscale bilatérale entre les pays ; et 2) peut-il dépasser la procédure amiable, essentiellement diplomatique, qui est aujourd’hui la norme dans la plupart des conventions fiscales ?
Lors du débat d’août, plusieurs pays du Sud, dont les réseaux conventionnels sont souvent clairsemés, ont appelé à la première option. Les raisons n’étaient pas immédiatement claires, sachant que dans la plupart des pays du Sud il n’y a que très peu de cas de procédures amiables au titre des conventions existantes.
Certains pays ont mis en doute la viabilité juridique d’un règlement des différends sans base conventionnelle commune, tandis que d’autres ont évoqué l’idée de fonder le règlement sur des principes largement admis, tels que le principe de pleine concurrence, qui pourrait être inscrit dans la Convention-cadre. Reste à voir si tous les États accepteraient de consacrer le principe de pleine concurrence dans la convention-cadre tout en s’en écartant dans le Protocole 1.
Sur la seconde question, l’idée d’un arbitrage obligatoire s’est naturellement invitée. Mais seuls quelques pays du Nord, comme la France, le Japon et le Royaume-Uni, la défendent ouvertement. La plupart des pays du Sud s’y opposent, invoquant des préoccupations anciennes de souveraineté et de coût, et l’expérience négative de l’arbitrage investisseur-État dans le cadre des traités bilatéraux d’investissement. L’idée de « médiation » a suscité un intérêt prudent mais reste relativement indéfinie.
Fait intéressant, la France a indiqué en août que dix pays de l’UE élaborent leur propre convention instituant une Commission internationale de règlement des différends fiscaux, afin de créer un groupe permanent d’experts pouvant servir d’arbitres, qui doit être finalisée cette année et ouverte aux participants hors UE. Reste à voir si ce processus influencera les négociations.
Au-delà des mécanismes de règlement, plusieurs idées de prévention des différends ont été avancées, comme les contrôles conjoints, les accords préalables en matière de prix (APP) et les évaluations multilatérales des risques. Le Protocole 2 pourrait fournir la base juridique d’une telle coopération.
Ces discussions ont aussi révélé une asymétrie plus matérielle : la difficulté des pays en développement à accéder aux comparables de prix de transfert, l’une des causes profondes des différends en la matière. Alors que certains pays ont proposé de créer une base de données publique partagée aux Nations unies, les pays développés ont soulevé des inquiétudes de coût, de faisabilité et de confidentialité des données. L’achat régional de bases de données privées a été évoqué comme solution alternative, mais on ne sait pas si le protocole aurait un rôle dans sa coordination.
Conclusion
Jusqu’ici, les discussions n’ont tranché aucun débat, mais elles ont clarifié le terrain sur lequel les négociations commencent à se déployer. Toutefois, le fond et la forme du résultat final commencent à être négociés en même temps, et les négociateurs commencent à tester l’usage de cette flexibilité pour affirmer leurs priorités ou façonner celles des autres. Si ce format rend visiblement la tâche plus difficile, les pays semblent égaux dans leur incertitude partagée quant à ce qui peut être convenu, ce que l’on peut considérer comme un aspect de l’inclusivité. Que cela débouche in fine sur des solutions efficaces est bien sûr une autre question. Du côté de ceux qui portent le processus, en particulier le groupe africain, subsiste un dilemme entre plaider pour des changements radicaux et pour ceux acceptables par un grand nombre de pays. Néanmoins, les négociations ont pour l’heure dépassé le stade où l’opportunité même du processus était le principal point de débat : un succès certain pour ses initiateurs !
