La période est intéressante pour qui travaille sur la fiscalité internationale : plusieurs forces sont à l’œuvre dans différents espaces mondiaux, d’influence et de portée variables. Nous parlons d’un complexe de régimes, fait d’« organisations, normes et règles qui se chevauchent ». Ce « complexe » s’est d’ailleurs encore diversifié avec l’introduction d’une nouvelle Convention-cadre des Nations unies, actuellement en négociation (voir mon précédent billet à ce sujet).
Historiquement, toutefois, l’organe fiscal clé des Nations unies a été le Comité d’experts de la coopération internationale en matière fiscale, organe de gouvernance indépendant de la Convention-cadre, dont les membres nouvellement nommés se sont réunis pour la première fois le mois dernier.
J’ai eu le privilège d’assister à leur première réunion et j’explorerai dans ce billet le rôle du Comité fiscal des Nations unies, je reviendrai sur les principales décisions prises lors de cette session et j’indiquerai où l’ICTD a produit des recherches utiles aux différents axes de travail du Comité.
Le rôle du Comité : un organe technique pour les pays à faible revenu
Le Comité s’est réuni pour un nouveau mandat (2025-2029), pour la première fois à Genève du 21 au 24 octobre, afin de décider de son programme de travail pour les cinq prochaines années. Deux coprésidents ont été élus pour diriger ses travaux : Mathew Olusanya Gbonjubola (Nigeria) et Trude Steinnes Sønvisen (Norvège). Le Comité a en outre créé plusieurs sous-comités et défini leurs mandats respectifs, posant les fondations institutionnelles des années à venir.
Le Comité compte 25 membres nommés à titre personnel, et non comme délégués d’États. S’il vise le consensus, il peut recourir au vote à la majorité. Des observateurs des États membres peuvent assister et intervenir, mais ne votent pas et ne participent pas aux séances à huis clos.
La contribution la plus marquante du Comité est le Modèle de convention fiscale des Nations unies, qui fournit un texte de référence pour la négociation des conventions fiscales bilatérales. D’abord fondé sur le Modèle de l’OCDE, il s’en est progressivement écarté pour mieux refléter les intérêts des États importateurs de capitaux, notamment par des droits d’imposition à la source renforcés. L’inclusion de l’article 12A sur les honoraires pour services techniques dans le Modèle de 2017 en est un exemple : elle a légitimé et accéléré la diffusion de cette disposition dans les conventions bilatérales, même si des clauses similaires existaient déjà dans la pratique. Au-delà du modèle de convention, le Comité a aussi produit des orientations accessibles sur des questions comme les prix de transfert, la sécurité juridique en matière fiscale et l’imposition de la richesse, pour n’en citer que quelques-unes.
Ce qui distingue le Comité des Nations unies, ce n’est pas son ambition politique, comme la volonté d’aboutir à une convention fiscale internationale aux Nations unies ou la Solution reposant sur deux piliers à l’OCDE. Il n’a pas non plus le poids politique du G20 ni les outils coercitifs du processus d’examen par les pairs du Forum mondial. Le Comité a aussi fait le choix conscient de ne pas interférer avec les travaux du Comité intergouvernemental de négociation (CIN) qui élaborera la Convention-cadre, mais de rester dans la niche qu’il s’est taillée jusqu’ici.
Le Comité est en fait davantage un forum technique permettant aux pays à faible revenu de participer à l’élaboration des normes fiscales internationales, ce que de nombreux responsables de ces pays apprécient largement. Au fil du temps, il a aussi développé une approche normative distincte qui reflète mieux les intérêts des juridictions à faibles capacités. Cela permet aux pays de construire des positions crédibles, orientées vers le développement, qu’ils peuvent invoquer dans des négociations plus larges, modifiant ainsi les termes dans lesquels se déroulent les négociations internationales.
Perspectives : le programme de fond du Comité
Lors de cette première session, le Comité s’est concentré sur la création des sous-comités qui feront avancer ses travaux de fond.
Orienter la pratique des conventions fiscales
Un sous-comité sur le Modèle de convention fiscale des Nations unies poursuivra la révision de cet instrument clé de droit souple et de son commentaire. Il traitera des mises à jour de définitions (par exemple biens immobiliers, intérêts, redevances) et poursuivra l’opérationnalisation des articles 12AA et 12B. Ces deux articles visent à renforcer l’imposition à la source des services et des paiements dans une économie numérisée. Leur application reste toutefois incertaine, en particulier dans les cas triangulaires impliquant des pays tiers. Il n’existe par exemple pas encore d’accord sur la manière de définir quels paiements « proviennent » d’une juridiction donnée ou sont « payés par » elle, une lacune susceptible d’entraîner soit une double imposition, soit une non-imposition. L’adoption a jusqu’ici été limitée : l’article 12B n’apparaît que dans deux conventions signées par la Tanzanie, et l’article 12AA n’a été adopté dans aucune convention bilatérale (ce qui n’est pas surprenant, l’article 12AA n’étant pas encore publié dans le Modèle de 2025). Le Comité a toutefois exprimé le souhait de clarifier ces règles afin d’en promouvoir un usage plus large parmi les pays à faible revenu.
En parallèle, le sous-comité approfondira les travaux sur la règle d’assujettissement à l’impôt (STTR) des Nations unies et examinera les règles de rattachement, comme les concepts de présence économique significative (PES), et éventuellement les méthodes d’attribution des bénéfices qui pourraient s’y appliquer.
Un autre sous-comité sur le Manuel des Nations unies pour la négociation des conventions fiscales bilatérales mettra le Manuel à jour pour refléter les changements du Modèle de 2025. De nouveaux éléments pourraient inclure des orientations sur les clauses de la nation la plus favorisée (NPF), les formats de négociation hybrides et groupés, et le traitement des véhicules de capitaux. Les recherches de l’ICTD sur les clauses NPF mettent en évidence des pièges récurrents pour les États importateurs de capitaux, dont une activation peu claire, l’« importation » de champ d’application et des décalages de rédaction, et recommandent des politiques détaillées que les pays à faible revenu pourraient adopter en matière de clauses NPF.
Économie numérisée et mondialisée
Le Comité a en outre adopté un large mandat pour un sous-comité sur l’économie numérisée et mondialisée, combinant deux livrables. Il produira d’abord un rapport d’évaluation des dispositions modèles existantes (dont l’établissement stable de services au titre de l’article 5(3)(b) et les articles 12AA et 12B) et évaluera les implications des technologies émergentes comme l’IA. Il fournira ensuite des orientations pratiques pour la mise en œuvre des dispositions relatives aux services du Modèle de 2025. Dans le contexte africain, l’unilatéralisme a été présenté comme une approche risquée, la voie la plus prometteuse consistant à tenir compte des contraintes de capacités et des spécificités de ces économies dans le secteur numérique, dans le cadre d’un processus multilatéral auquel le Comité pourrait contribuer à travers ce sous-comité.
Prix de transfert
Le sous-comité sur les prix de transfert mettra à jour le Manuel de 2021, qui a servi de plateforme aux pays pour présenter des approches adaptées aux contextes des pays à faible revenu, par exemple l’Inde dans les cas des économies de localisation et des actifs incorporels de commercialisation. Les travaux couvriront les transactions financières, les services intragroupe, les actifs incorporels, les régimes de protection, les accords préalables en matière de prix unilatéraux (voir les recherches de l’ICTD sur le sujet ici), et introduiront de nouveaux exemples nationaux ainsi que des orientations sur mesure pour certains secteurs, dont le tourisme et les télécommunications.
Plus significatif peut-être, le Comité réexaminera l’attribution des bénéfices au titre de l’article 7 du Modèle de convention, qui fonde l’application des prix de transfert. Il explorera notamment des alternatives à l’approche autorisée de l’OCDE (AOA), telles que les méthodes de répartition fractionnaire ou forfaitaire. Ses critiques soutiennent que l’AOA impose non seulement de lourdes exigences administratives, mais tend aussi à déplacer les droits d’imposition hors des juridictions de source, préoccupation majeure pour de nombreux pays à faible revenu. Des méthodes d’attribution alternatives pourraient au contraire offrir une base plus pratique et plus équitable de répartition des bénéfices dans les contextes à faibles capacités. Les recherches de l’ICTD ont montré que des obstacles structurels, dont les limites des données, les capacités administratives et les difficultés d’application, rendent la mise en œuvre complète de règles de prix de transfert à la manière de l’OCDE inapplicable dans de nombreuses juridictions à faible revenu. Des approches plus sensibles au contexte pourraient améliorer non seulement la conformité, mais aussi la perception d’équité et la cohérence.
Ressources naturelles et fiscalité environnementale
Un nouveau sous-comité sur les minerais critiques fournira des orientations sur les méthodes d’évaluation et suivra les évolutions de la fiscalité de la transition énergétique. S’agissant en particulier des matières premières, les pays à faibles capacités recourent souvent à des méthodes prescriptives que le Comité d’experts pourrait aider à mieux opérationnaliser.
Le sous-comité sur les taxes environnementales poursuivra ses travaux sur la taxation du carbone, qui n’a à ce jour été mise en œuvre sur le continent qu’en Afrique du Sud, mais fait désormais l’objet d’un examen actif dans six autres pays africains. Dans ce contexte, le rôle des Nations unies pourrait être déterminant pour élaborer des orientations adaptées. Le sous-comité pourrait aussi émettre de nouvelles recommandations sectorielles et mettre à jour le manuel existant des Nations unies sur la fiscalité environnementale.
Impôts indirects et plateformes numériques
En matière d’imposition indirecte, le Comité commencera par traiter les litiges transfrontaliers de TVA et de TPS, élaborer des orientations pratiques sur l’intégration des plateformes numériques dans le filet fiscal et préparer des recommandations sectorielles pour des domaines comme la construction. Une recherche récente sur le Sénégal apporte des leçons concrètes sur la manière dont les pays africains ont conçu des systèmes de TVA pour immatriculer et imposer les fournisseurs étrangers de services numériques, y compris les approches d’immatriculation des plateformes, de simplification administrative et d’harmonisation régionale.
Imposition de la richesse et des particuliers
Parallèlement, un sous-comité dédié aux particuliers fortunés et à la richesse se saisira de préoccupations anciennes autour de l’érosion de l’assiette fiscale, de la mobilité, des taxes de sortie et de l’échange de renseignements. Dans les pays à faible revenu en particulier, l’accent devrait porter sur une meilleure application des lois existantes et sur une progressivité accrue de l’IRPP et de l’IS, plutôt que sur la création de nouveaux impôts et de nouvelles lois.
Prévention et règlement des différends
Un sous-comité sur la prévention et le règlement des différends a par ailleurs été créé, avec pour l’instant un mandat de veille limité, mais prêt à un programme plus substantiel une fois adopté le Protocole 2 de la Convention fiscale des Nations unies sur ce sujet. (Voir notre liste de lecture sur le Protocole 2 de la Convention fiscale de l’ONU)
Équité et technologie dans l’administration fiscale
Deux nouveaux sous-comités se concentreront sur des questions plus larges d’équité et d’administration. L’un s’appuiera sur les travaux antérieurs sur le genre et la fiscalité pour traiter des questions d’informalité, d’inclusion et de droits humains dans la conception des politiques fiscales, y compris éventuellement des évaluations d’impact selon le genre et des orientations sur l’imposition du secteur informel. Nos recherches ont mis en garde contre les risques d’une focalisation sur l’imposition de l’informalité comme mesure de mobilisation des recettes intérieures, cadre souvent mal défini qui peut produire des résultats injustes selon le genre sans lever les recettes attendues.
L’autre explorera le rôle de l’intelligence artificielle dans l’administration fiscale, en évaluant les cas d’usage émergents, les cadres de gouvernance et les risques associés. Si son mandat formel ne couvre pas encore les « infrastructures publiques numériques » (IPN), c’est-à-dire les systèmes et plateformes interopérables de plus en plus utilisés pour l’identité, les paiements et l’échange de données, il s’agit d’un domaine de pertinence en forte croissance. Les IPN ont montré un potentiel important pour améliorer l’administration fiscale, en particulier par des systèmes de données intégrés qui renforcent la conformité et allègent les charges administratives. À mesure que les pays développent leurs architectures de gouvernance numérique, le Comité pourrait jouer un rôle clé dans l’élaboration des normes et garde-fous qui régiront leur usage dans les systèmes fiscaux.
Un processus transparent, cohérent mais technocratique
La session s’est distinguée par sa transparence. Pays et parties prenantes ont été invités à soumettre des contributions, et la société civile a pu intervenir lors des séances ouvertes, qui ont couvert presque toutes les délibérations. L’essentiel de l’ordre du jour s’appuyait sur des documents de séance contenant des propositions préliminaires largement diffusées, offrant aux non-membres comme aux États membres d’amples occasions de s’impliquer. Pour un organe fiscal international, ce degré d’ouverture reste notable.
Dans le même temps, la session a révélé une forte continuité. De nombreux sous-comités ont été reconduits des cycles précédents, et plusieurs membres du Comité sont revenus pour un nouveau mandat. Une grande partie de l’ordre du jour avait déjà été façonnée par le Secrétariat, le Comité formalisant largement les décisions plutôt que d’en débattre. Cette conception procédurale a favorisé la consolidation plutôt que la contestation, limitant les désaccords visibles. Ce consensus discret pourrait ne pas tenir lorsque des questions techniques ou politiques plus litigieuses surgiront.
Reste à voir si cette posture technocratique deviendra un atout ou une contrainte. Le Comité a délibérément évité de se saisir du projet de Convention-cadre des Nations unies sur la coopération internationale en matière fiscale, alors qu’il dispose de l’expertise pour l’éclairer. Cette séparation renforce l’identité du Comité comme organe technique, mais soulève aussi des questions sur sa pertinence dans la prochaine phase de réforme institutionnelle. Pour l’heure, il continue de fonctionner comme un maillon décisif, quoique discret, de l’architecture en évolution de la gouvernance fiscale internationale.
